Finansman Gider Kısıtlamasına İlişkin Kurumlar Vergisi Tebliği Yaynlandı

Özet

Finansman Gider Kısıtlaması (FGK) olarak anılan uygulamanın yasal dayanağı 15.6.2012 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 6322 Sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda yapılan değişiklikler ile oluşturulmuştur.

Konuya ilişkin düzenlemeler Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler” başlıklı 41/1-(9) maddesi ve Kurumlar Vergisi Kanununun, “Kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11/1-(i) maddesinde yer almaktadır. Sözü geçen düzenlemeler uyarınca; yabancı kaynakların öz kaynaklarını aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı gelir/kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır.

Düzenlemenin yürürlük tarihi 1 Ocak 2013 olarak belirlenmiş olmasına karşın, oran konusunda Cumhurbaşkanına verilen yetki 4 Şubat 2021 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan 3490 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararına düzenleme uygulamaya girmemiştir. Sözü geçen CB kararı ile Finansman Gider Kısıtlamasının oranı %10 olarak belirlenmiştir. Böylelikle 1.1.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere başlamak üzere Finansman Gider Kısıtlaması uygulamaya sokulmuştur.

İlk uygulama 31 Mayıs 2021 Pazartesi günü sonuna kadar verilecek olan 1 Ocak 2021 – 31 Mart 2021 dönemini kapsayan birinci geçici vergi dönemi için yapılacaktır. Böyle olmakla birlikte uygulama usul ve esaslarının belirlendiği 18 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ancak 25 Mayıs 2021 günlü Resmi Gazetede yayımlanabilmiştir.

Sözü geçen Tebliğde FGK yanında aşağıdaki başlıklarda da açıklamalara yer verilmiştir. Ancak biz bu sirkülerimizde sadece FGK konusundaki açıklamalara değineceğiz, diğer başlıkları daha sonraki sirkülerlerimizde ele alacağız.

a. Sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisse senetleri veya ortaklık paylarının hangi durumlarda dağıtılmış kar payı sayılacağı ve stopaj vergilendirmesi,

b. Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumlarda kurumlar vergisi oranının 2 puan indirimli uygulanması,

c. Kurumlar vergisi oranının 2021 yılında %25, 2022 yılında %23 olarak uygulanacağına yönelik açıklamalar,

1) FGK Nedir?

FGK, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unun kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak gelir / kurum kazançlarına ilave edilmesidir.

Bundan sonraki açıklamalarımızda faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurlarının bütünü Finansman Gideri olarak anılacaktır.

2) Hangi Mükellefler FGK Kapsamındadır?

Bir işletmenin FGK kapsamına girmesi için iki temel koşulun sağlanmış olması gerekmektedir. Bunlar şunlardır:

a. İşletmenin bilanço esasına tabi olması gerekmektedir. İşletme hesabı esasına tabi mükellefler FGK kapsamında değillerdir.

b. Değerleme günü itibariyle çıkarılacak bilançodaki yabancı kaynaklar toplamının öz kaynaklar toplamından büyük olması gerekmektedir. Öz kaynakları yabancı kaynaklarından büyük olan işletmeler FGK kapsamı dışındadırlar.

Ayrıca yukarıdaki iki koşulu sağlamış olsalar dahi, yasal düzenleme ile bazı mükellefler FGK kapsamı dışında bırakılmışlardır. Bunlar şunlardır: Emeklilik şirketleri, Bankalar ve finansal holding şirketleri, Sigorta ve reasürans şirketleri, Finansal kiralama, faktoring, finansman şirketleri ve tasarruf finansman şirketleri, 6362 sayılı Kanun kapsamında sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunan kurumlar (bağımsız denetim, değerleme vb. şirketleri)

3) FGK Konusu Olacak ve Olmayacak Finansman Giderleri

3.1. Genel Olarak

FGK’nın konusunu; yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı, faktoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan gider ve maliyet unsurları oluşturmaktadır.

Buna göre, aşağıdakiler ve adları farklı olmakla birlikte mahiyetleri bunlara benzer yabancı kaynak giderleri ve maliyet unsurları FGK kapsamındadır:

a. Banka ve diğer finansal kuruluşlardan sağlanan krediler ile ortaklardan, ana kuruluşlardan, iştiraklerden veya diğer kişi ya da kurumlardan yapılan finansal borçlanmalar için ödenen ya da tahakkuk ettirilen faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı, BSMV ve benzeri adlardaki giderler ile maliyetler, 

b. Mal ya da hizmet alımı yapılan tedarikçilere (satıcılara) ödenen ya da tahakkuk ettirilen faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlardaki giderler ile maliyetler,

Bu konuda açıklanması gereken birçok önemli husus bulunmakta olup, şöyledir.

3.2. Sadece Yabancı Kaynaklardan Doğan FG’nin Kısıtlama Kapsamında Olduğu

Sadece yabancı kaynaklardan doğan finansman giderleri FGK kapsamındadır. Varlık kalemlerinden (banka mevduatları, alıcılar vb.) kaynaklanan başta kur farkları olmak üzere bazı giderler veya maliyetler FGK kapsamına girmemektedir.

Öte yandan uygulamada sıkça rastlandığı üzere, bazı varlık hesapları terse yani yabancı kaynağa dönmüş olmasına rağmen, yasal kayıtlarda yıl boyunca bu şekilde takip edilmeye devam edildiği gözlemlenmektedir. Örneğin terse dönen 120-Alıcılar Hesabı altındaki bazı müşteri hesaplarının 340-Alınan Sipariş Avanslarına, yine terse dönen 102-Bankalar Hesabı altındaki bazı kredili mevduat hesaplarının 300/400-Krediler hesabına çekilmediği görülmektedir. İşte bu tür terse düşen varlık hesaplarından terse düştükten sonra kaynaklanan başta kur farkı giderleri olmak üzere finansman giderlerinin de FGK’ya tabi tutulması gereğini gözden kaçırmamak gerekmektedir.

3.3. Yatırım Maliyetlerine Eklenen Finansman Giderleri FGK’ya Tabi Değildir

Yatırımın maliyetine eklenen finansman giderleri FGK’ya tabi değildir.

Bu konuya ilişkin olarak Tebliğde yapılan açıklamalar ve verilen örnekler şöyledir:

Yatırım: İlgili duran varlık kullanılmaya hazır hale gelinceye kadar yatırım projelerine ilişkin olarak “yapılmakta olan yatırımlar” hesabında izlenen tutarlar da dahil olmak üzere her türlü (teşvik belgeli veya belgesiz) amortismana tabi iktisadi kıymetleri ifade etmektedir.

Gider ve maliyet unsurlarından yatırımın maliyetine eklenenler gider kısıtlaması kapsamı dışındadırlar. Finansman gider kısıtlaması kapsamında yatırım olarak kabul edilen kıymetlerin maliyet bedelinin hangi unsurlardan oluştuğu Vergi Usul Kanununun 262’nci maddesinde belirlenmiştir. Bu madde ve bu maddeye ilişkin Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde, zorunlu olarak ya da mükellefin ihtiyarında yatırım maliyete eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetler gider kısıtlamasına konu olmayacaktır.

Yukarıdaki yer aldığı üzere, Tebliğdeki “Yatırım” tarifinde amortismana tabi iktisadi kıymetler ibaresi kullanılmış olduğundan, bir yatırım projesine dahil edilmeyecek olan, değer artış kazancı elde etmek amacıyla iktisap edilmiş olan boş arsa ve arazilerin maliyetine eklenen finansman giderlerinin FGK’ya tabi tutulacağı sonucu çıkmaktadır. Çünkü boş arsa ve araziler amortismana tabi varlıklar değildirler.

Öte yandan, yatırımın maliyetine eklenen finansman giderleri hariç olmak üzere stoklar ve benzeri varlıkların maliyetine eklenen finansman giderleri FGK’ya tabi tutulacaktır.

3.4. Yabancı Kaynak Kullanımına ve Bu Kaynağın Kullanım Süresine Bağlı Olarak Doğmayan Finansman Giderleri FGK’ya Tabi Değildir

Tebliğde yapılmış olan açıklamalara göre; Bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir. Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderlerin gider kısıtlamasına konu edilmesi söz konusu değildir.

Aynı şekilde bir finansman gideri olmayıp finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontoları da finansman gider kısıtlaması kapsamı dışındadır.

Satış bedelinin belirli bir vade sonunda ödenmesine ilişkin olarak, mükelleflerin Vergi Usul Kanununa göre düzenlenen bilançolarında izlenen “satıcılar” vb. hesaplar için finansman gideri hesaplanmaması halinde bu işlemler için ayrıca ayrıştırma yapılarak satış bedelinin belirli bir kısmı (yani ilk satış fiyatının içinde yer almakta olan gizli vade farkları, faizler) gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaktır. Sadece sonradan vade farkı ve benzeri adla satıcılar tarafından faturalandırılan faizler FGK kapsamında olacaktır.

Kredi sözleşmelerine ilişkin olarak ödenen damga vergisi veya banka havale ücretlerine ilişkin ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisi (BSMV) gibi bir yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmayan gider ve maliyet unsurları FGK uygulamasına tabi olmayacaktır. Buna karşın kredi faizleri üzerinden hesaplanan BSMV gibi bir yabancı kaynağın işletmede kullanım süresine bağlı olarak doğanlar ise FGK uygulamasına konu edilecektir.

3.5. Sadece Aynı Yabancı Kaynaktan Doğan Kur Farkı Gelir ve Giderlerinin Netleştirilebileceği

FGK uygulaması açısından, sadece aynı yabancı kaynaktan doğan kur farkı (kambiyo) giderleri ve gelirleri netleştirilebilecektir. Bunun sonucunda şayet bir kur farkı gideri kalmış ise bu tutar FGK’ya tabi tutulacaktır. Aynı dönem içinde olsa bile farklı yabancı kaynaklara ilişkin olarak oluşan kur farkı gelirleri ile kur farkı giderlerinin birlikte değerlendirilmesi mümkün değildir.

Yabancı para kurlarındaki düşüş veya yükselişler nedeniyle, geçici vergilendirme dönemleri itibarıyla kur farkı geliri veya kur farkı gideri söz konusu olabilmektedir. Şu kadar ki aynı kaynağa ilişkin olarak bir hesap dönemi içindeki aynı veya farklı geçici vergilendirme dönemlerinde oluşan kur farkı gelir ve giderleri mahsuplaştırılarak işlem tarihi veya dönem sonu itibarıyla bu kaynağa ilişkin net kur farkı gideri doğması halinde bu tutar finansman gideri kısıtlamasında dikkate alınacaktır.

Tebliğde geçen “aynı / farklı kaynak” ibareleri çok net bir şekilde açıklanmamış olmamakla birlikte, verilen örneklerden anlaşılan her bir kredi, satıcı ve diğer kaynak bazında ayrı ayrı netleştirme yapılabileceğidir.

Buna göre işletmenin (X) ve (Y) olmak üzere dövizle çalıştığı iki tedarikçisi var ise, kur farkı netleştirmesi her bir satıcı nezdinde ayrı ayrı yapılacaktır. Örneğin (X) ile yaptığı işlemlerden 100 TL kur farkı gideri, (Y) ile yaptığı işlemlerden ise 30 TL kur farkı geliri doğmuş ise, kaynaklar farklı kabul edildiğinden, bu gelirler ve giderler netleştirilemeyecektir. Böylelikle 100 TL kur farkı giderinin tamamı FGK’ya tabi tutulacaktır.

Görüşümüze göre FGK’nın en sorunlu konularından birisi, çok sayıda kredi (300-309, 400-409) ve tedarikçi (320-329) ile çalışmakta olan işletmelerde, FGK’ya tabi tutulacak net kur farkı giderlerinin saptanmasının güçlüğü olacaktır. “Aynı kaynaktan doğan” ibaresinin aynı hesaptan doğan şeklinde yorumlanmak suretiyle; örneğin 320 hesabı oluşturan tüm tedarikçilerin bir bütün olarak düşünülerek, farklı tedarikçilerde oluşan kur farkı gelirleriyle giderlerinin birbirleriyle netleştirilmesine olanak verilmiş olsaydı hem uygulama kolaylığı sağlayabilir hem de daha hakkaniyetli olabilirdi. Ancak Tebliğdeki açıklamaların ve örneklerin bu yorumu yapmaya olanak vermediğini düşünüyoruz.

Bu konuya ilişkin olarak Tebliğde verilen örnek aşağıdaki gibidir.

Örnek 2: (H) A.Ş. 1/1/2022 tarihi itibarıyla (D) Bankasından 100.000 Avro banka kredisi kullanmış olup 31/12/2022 tarihinde anapara ve %5 faiz ödemesi yapılacaktır.

Tarihler

Euro Kuru (1 )

1/1/2022

7,00 TL

31/3/2022

6,00 TL

30/6/2022

8,00 TL

30/9/2022

7,10 TL

31/12/2022

7,50 TL

Mükellefçe 100.000 Avro tutarındaki kredi için geçici vergilendirme dönemlerinin son günü itibarıyla değerleme yapılmıştır.

Geçici Vergi Dönemleri

Tarih

Kur Farkı Hesaplaması

Muhasebe Kayıtlarında

FGK Uygulamasında Dikkate Alınacak Finansman Gideri Tutarı

Kur Farkı Geliri (TL)

Kur Fark Gideri (TL)

1 Ocak – 31 Mart

31/3/2022

(6,00-7,00) *100.000

100.000

-

-

1 Ocak – 30 Haz.

30/6/2022

(8,00-6,00) *100.000

-

200.000

100.000

1 Ocak – 30 Eylül

30/9/2022

(7,10-8,00) * 100.000

90.000

-

10.000

1 Ocak – 31 Aralık

31/12/2022

(7,50-8,00) * 100.000

-

40.000

50.000

Öte yandan, (H) A.Ş.’nin Avro olarak ödeyeceği %5 oranında faiz tutarı da dönem sonundaki / işlem tarihindeki kura göre tespit edilerek FGK’ya tabi tutulacaktır.

3.6. Aynı Yabancı Kaynaktan Doğsa Dahi Faiz Gelir ve Giderlerinin Netleştirilemeyeceği

Tebliğde yapılan açıklamaya göre; Finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün olmayıp finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, temin edilen yabancı kaynağın mevduat vb. şekillerde değerlendirilmesi sonucu doğacak kur farkı geliri şirketin bilançosunun aktifinde yer alan bir varlığın değerlemesi sonucu oluştuğu için, yabancı kaynağa ilişkin kur farkı giderinden mahsup edilemeyecektir.

Yukarıdaki açıklamalara ilişkin olarak Tebliğde verilen örneğe (Örnek 1) göre; (G) A.Ş. 10/5/2019 tarihinde kullanmış olduğu krediye ilişkin olarak 2021 yılının birinci geçici vergilendirme döneminde 150.000 TL faiz ödemiş olup, aynı dönemde söz konusu krediyi bankada mevduat olarak değerlendirmek suretiyle 85.000 TL faiz geliri elde etmiştir. (G) A.Ş.’nin 2021 yılının birinci geçici vergilendirme döneminde ödediği 150.000 TL faizin tamamı FGK’ya tabi tutulacaktır. Elde etmiş olduğu 85.000 TL’lik faiz geliri 150.000 TL faiz giderinden düşülemeyecektir.

3.7. 1 Ocak 2013 Tarihinden Önce Yapılan Borçlanmalara İlişkin Finansman Giderlerinin FGK Kapsamı Dışında Olduğu

Kurumlar Vergisi Kanununun “Kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde yer alan finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenleme 1/1/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olup, bu tarihten itibaren (bu tarih dahil) sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderleri, 3/2/2021 tarihli ve 3490 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe giren finansman gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınacaktır.

3.8. 1 Ocak 2021 Tarihinden Önceki Finansman Giderlerinin FGK Kapsamı Dışında Olduğu

Yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 1 Ocak 2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurları gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır. Buna göre 1 Ocak 2021 tarihinden önce mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşerek tahakkuk ve dönemsellik ilkeleri gereği 2020 ve önceki yıllarda kurum kazancının tespitinde dikkate alınmış olan finansman giderlerinin finansman gider kısıtlamasına tabi tutulması söz konusu olmayacaktır.

3.9. Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Uygulamaları Nedeniyle KKEG Olarak Dikkate Alınan Finansman Giderlerinin FGK Kapsamı Dışında Olduğu

İşletmenin kullanmış olduğu yabancı kaynaklara ilişkin faiz ve kur farkı gibi giderlerden örtülü sermaye ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı uygulamaları nedeniyle kurum kazancının tespitinde hali hazırda KKEG olarak dikkate alınmış olanlar, finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabında dikkate alınmayacaktır.

Örneğin kullanmış olduğu paralar için şirket ortaklarına ödenen faiz toplamı 200.000 TL olmakla birlikte, bunun 40.000 TL’lik kısmını örtülü sermaye yoluyla örtülü kazanç dağıtımı uygulaması kapsamında KKEG olarak kurum kazancına ilave edilmiş ise, FGK konu edilecek tutar (200.000-40.000 TL=) 160.000 TL olacaktır.

3.10. Binek Otomobillerde Gider Kısıtlaması Uygulaması Nedeniyle KKEG Olarak Dikkate Alınan Finansman Giderlerinin FGK Kapsamı Dışında Olduğu

İşletmenin kullanmış olduğu yabancı kaynaklara ilişkin faiz ve kur farkı gibi giderlerden binek otomobillerde gider kısıtlaması uygulaması nedeniyle kurum kazancının tespitinde hali hazırda KKEG olarak dikkate alınmış olanlar ile binek otomobilin maliyetine ilave edilmiş olanlar, FGK’ya tabi tutarın hesabında dikkate alınmayacaktır.

Örneğin Kimya alanında faaliyette bulunan (J) A.Ş. 2021 yılında finansal kiralama yoluyla edindiği binek otomobil için 2021 yılında 40.000 TL, 2022 yılında da 50.000 TL faiz ödemiştir. Bu örnekteki FGK uygulaması şu şekilde olacaktır.

a.  2021 yılında ödenen 40.000 TL faiz, 163 seri no.lu VUK Genel Tebliği uyarınca zorunlu olarak binek otomobilin maliyetine dahil olacağından finansman gider kısıtlamasına tabi olmayacaktır.

b. 2022 yılında ödenen 50.000 TL faiz, tercihen binek otomobilin maliyetine dahil edilir ise finansman gider kısıtlamasına tabi olmayacaktır.

50.000 TL faizin, tercihen doğrudan gider yazılmak istenmesi halinde ise; binek otomobillerde gider kısıtlaması uygulaması kapsamında %30’u KKEG olarak dikkate alınacaktır. Bu durumda FGK konusu olacak faiz gideri (50.000 TL-15.000 TL=) 35.000 TL olacaktır.

3.11. Grup Şirketlerine Aktarılan Finansman Giderleri

İşletmelerce banka vb. kurumlardan temin edilen kredilerin, bu işletmelerin üzerinde herhangi bir finansman yükü kalmaksızın grup şirketlerine aktarılması halinde, bu kredilere ilişkin finansman giderinin, krediyi devralan ve fiilen kullanan şirket bünyesinde gider kısıtlamasına tabi tutulması gerekmektedir.

4) Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Olarak Dikkate Alınacak Olan Finansman Giderlerinin Hesaplanması

Kanunen kabul edilmeyen gider olarak gelir/kurum kazancına dahil edilecek olan finansman gideri aşağıda adım adım hesaplanacaktır.

Tebliğdeki örnekler çok basitleştirilmiş ve gerçek hayattan uzak olduğu için, 2021 yılının ilk geçici vergi dönemine yönelik FGK hesaplamalarında gerçeğe daha yakın olduğunu düşündüğümüz aşağıdaki 31.03.2021 tarihli bilanço, gelir tablosu ve veriler kullanılacaktır.

31.03.2021 Tarihli Bilanço

VARLIKLAR (AKTİF)

Tutarlar (TL)

KAYNAKLAR (PASİF)

Tutarlar (TL)

Bankalar

10.000.000

Banka Kredileri

5.000.000

Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri (-)

-3.000.000

Satıcılar                    

12.000.000

Alıcılar                     

25.000.000

Borç Senetleri               

2.000.000

Alacak Senetleri             

4.000.000

Ortaklara Borçlar

3.000.000

Mamuller (Stoklar) 

4.000.000

Personele Borçlar (Ödenecek Ücretler)

1.500.000

Yıllara Yaygın İnş. Maliyetleri

6.000.000

Yıllara Yaygın İnş. Hakkedişleri

7.000.000

İndirilecek KDV

1.000.000

Hesaplanan KDV

1.500.000

Maddi Duran Varlıklar

20.000.000

Ödenecek Vergiler ve Fonlar (Muhtasar Stopaj)

500.000

Birikmiş Amortismanlar (-) 

-9.000.000

Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri

300.000

Kıdem Tazminatı Karşılığı

8.200.000

YABANCI KAYNAKLAR

41.000.000

Sermaye

5.000.000

Olağanüstü Yedekler

10.000.000

Geçmiş Yıllar Karları        

3.000.000

Geçmiş Yıllar Zararları (-)

-4.000.000

Dönem Net Karı (FGK Öncesi)

3.000.000

ÖZKAYNAKLAR

17.000.000

AKTİF (VARLIKLAR) TOPLAMI

58.000.00

PASİF (KAYNAKLAR) TOPLAMI

58.000.00

31.03.2021 Tarihli Gelir Tablosu

Tutarlar (TL)

Net Satışlar

200.000.000

Satışların Maliyeti (-)

-180.000.000

Faaliyet Giderleri (-)

-20.000.000

Faiz Gelirleri

2.000.000

Finansman Giderleri (-)

-500.000

Kambiyo Karları

6.000.000

Kambiyo Zararları (-)  

-4.500.000

DÖNEM KARI VEYA ZARARI

3.000.000

Bilanço ve Gelir Tablosu Kalemlerine İlişkin Açıklamalar

a. Mükellefin bilançosundaki 5.000.000 TL tutarlı Banka Kredilerine ilişkin detaylar şöyledir.

Banka Kredileri

Kredinin TL Tutarı

Kredi Para Cinsi

31.03.2021 Tarihine Kadar 2021 Yılı Faiz Gideri (TL)

31.03.2021 Tarihli Kur Farkı Geliri (Gideri)

Garanti Bankası-No 1

1.000.000

TL

50.000

-

Garanti Bankası-No 2

1.000.000

USD

15.000

(200.000)

Garanti Bankası-No 3

2.000.000

USD

35.000

150.000

Finansbank

1.000.000

EURO

12.000

(250.000)

Toplamlar

5.000.000

112.000

KFGider: (450.000)

KFGelir:150.000

b. Mükellefin bilançosundaki 12.000.000 TL tutarlı Satıcılar Hesabına ilişkin detaylar şöyledir.

Satıcının Ünvanı

Borcun TL Tutarı

Kredi Para Cinsi

Satıcılara Ayrıca Ödenen 2021 Yılı Vade Farkı (TL)

31.03.2021 Tarihli Kur Farkı Geliri (Gideri)

2021

Ocak

2021

Şubat

2021

Mart

Toplam

(X)

5.000.000

TL

388.000

-

-

-

-

(Y)

5.000.000

USD

0

(500.000)

150.000

(250.000)

(600.000)

(Z)

2.500.000

EURO

0

(380.000)

300.000

280.000

200.000

Toplam

12.000.000

388.000

(880.000)

450.000

30.000

(400.000)

c. Mükellefin bilançosundaki 2.000.000 TL tutarlı Borç Senetler Hesabındaki borçların tamamı TL cinsinden olup, herhangi bir finansman giderine neden olmamıştır.

d. Mükellefin bilançosundaki 3.000.000 TL tutarlı Ortaklar Hesabındaki borçların tamamı TL cinsinden olup, 31.03.2021 tarihi itibariyle ortaklara ödenen adat faizi tutarı 200.000 TL’dir.

e. Bilançoda yer almakta olan diğer yabancı kaynakların tamamı TL cinsinden olup, herhangi bir finansman giderine neden olmamışlardır.

f. Gelir tablosunda yer almakta olan kur farkı gelirlerinin (6.000.000 TL) ve giderlerinin (4.500.000 TL) yabancı kaynaklardan doğan yukarıdaki (a) ve (b) paragraflarındakiler haricindeki kısmı, bilançodaki yabancı paralı varlıkların kur farklarından oluşmuştur.

4.1. İşletmenin FGK Kapsamına Girip Girmediği Saptanmalıdır

İşe, bir işletmenin FGK kapsamında olup olmadığının saptanmasıyla başlanmalıdır. Bir işletmenin FGK kapsamına girmesi için yabancı kaynaklar toplamının öz kaynaklarından fazla olması gerekmektedir.

Örnek bilançomuza göre, işletmenin yabancı kaynaklar toplamı (41.000.000 TL), öz kaynaklarından (17.000.000 TL) büyük olduğundan, bu işletme FGK kapsamına girmektedir.

4.2. FGK Uygulanacak Finansman Giderlerinin Belirlenmesi

İkinci aşamada şayet var ise, FGK uygulanacak olan yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı, faktoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan gider ve maliyet unsurlarının tutarı belirlenmelidir.

Yukarıdaki verilere göre, FGK konusunu oluşturacak finansman giderleri şöyledir.

FGK Kapsamındaki Finansman Gideri

Tutarı (TL)

Banka kredi faiz giderleri

112.000

Garanti Bankası-No 2 Kredi kur farkı giderleri

200.000

Finansbank kredi kur farkı giderleri

250.000

Satıcılar tarafından ayrıca faturalanan vade farkları

388.000

(Y) ünvanlı satıcı kur farkı gideri

600.000

Toplam

1.550.000

Dikkat edilecek olur ise;

a. Garanti Bankası-No 2 kredinin kur değerlemelerinden 200.000 TL kur farkı gideri, Garanti Bankası-No 3 nolu kredinin kur değerlemelerinden ise 150.000 TL kur farkı geliri oluşmasına ve toplamda Garanti Bankası’ndan alınan yabancı paralı kredilerden kaynaklanan NET kur farkı gideri 50.000 TL olmasına karşın, Tebliğdeki münhasıran “aynı kaynak” ibaresine ilişkin açıklamaların, aynı bankadan alınan iki farklı krediden doğan kur farkı giderlerinin ve gelirlerinin birbirine mahsup edilmesine olanak vermemesi nedeniyle, netleştirme yapılmaksızın Garanti Bankası-No 2 kredinin kur değerlemelerinden kaynaklanan 200.000 TL kur farkı giderinin tamamı FGK’ya tabi finansman gideri olarak dikkate alınmıştır.

b. Benzer şekilde, (X) ünvanlı satıcı borçlarının kur değerlemelerinden 600.000 TL kur farkı gideri, (Y) ünvanlı satıcı borçlarının kur değerlemelerinden 200.000 TL kur farkı geliri oluşmasına ve toplamda yabancı paralı satıcılardan kaynaklanan NET kur farkı gideri 400.000 TL olmasına karşın, Tebliğdeki münhasıran “aynı kaynak” ibaresine ilişkin açıklamaların, (X) ve (Y) satıcılarını “aynı kaynak” kabul etmemesi, diğer bir ifadeyle iki farklı yabancı kaynak olarak kabul ederek iki farklı tedarikçiden doğan kur farkı giderlerinin ve gelirlerinin birbirine mahsup edilmesine olanak vermemesi nedeniyle, netleştirme yapılmaksızın (X) ünvanlı satıcı borçlarının kur değerlemelerinden kaynaklanan 600.000 TL kur farkı giderinin tamamı FGK’ya tabi finansman gideri olarak dikkate alınmıştır.

4.3. Öz kaynakları Aşan Yabancı Kaynakların (FGK) Oranının Hesaplanması

Üçüncü olarak, öz kaynakları aşan yabancı kaynakların (FGK) oranının hesaplanması gerekmektedir.

4.3.1. Öz kaynak var (+) ise öz kaynakları aşan yabancı kaynakların oranı aşağıdaki formüle göre hesaplanacaktır.

YKO = Yabancı Kaynak Oranı

YKT = Yabancı Kaynaklar Toplamı

ÖKT= Öz kaynaklar Toplamı

YKO = (YKT-ÖKT) / YKT

YKO = (41.000.000-17.000.000) / 41.000.000

YKO =24.000.000 / 41.000.000

YKO = %58,54

4.3.2. Öz kaynak yok (-) ise öz kaynakları aşan yabancı kaynakların oranı %100 olacaktır.

4.4. Öz kaynakları Aşan Yabancı Kaynaklara İsabet Finansman Giderlerinin Hesaplanması

Dördüncü olarak, öz kaynakları aşan yabancı kaynaklara isabet finansman giderleri (YKFG) tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

YKFG = FG * YKO

YKFG =1.550.000 * %58,54

YKFG = 907.370 TL

4.5. Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Olarak Gelir / Kurum Kazancına İlave Edilecek Finansman Gideri Tutarının Hesaplanması

Son olarak, KKEG olarak gelir / kurum kazancına ilave edilecek finansman gideri tutarı hesaplanacaktır.

Bu hesaplamayı yapabilmek için ihtiyacımız olan FGK oranı 4 Şubat 2021 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan 3490 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile %10 olarak belirlenmiştir. Buna göre 1.1.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere başlamak üzere finansman giderlerinin öz kaynakları aşan yabancı kaynaklara isabet kısmının %10’u KKEG olarak dikkate alınacaktır.

KKEG olarak dikkate alınacak olan finansman gideri tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

KKEFG = YKFG * %10

KKEFG =907.370 TL * %10

KKEFG = 90.731 TL

Böylelikle, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurlarından 90.737 TL’lik kısmı kısmı gelir/kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır. Diğer bir ifadeyle bu tutar geçici vergiler dahil olmak üzere mükellefin gelir/kurumlar vergisi beyannamesinde kazanca KKEG olarak eklenecektir.

Örneğimizdeki verilere göre hesaplanan 90.737 TL’lik KKEG olarak dikkate alınacak finansman gideri, bilançonun yabancı kaynak öz kaynak yapısına ve finansman giderlerinin tutarına göre çok önemsiz tutarlarda olabileceği, ciddi bir efektif vergi artışıyla sonuçlanabilecek büyüklüğü de ulaşabilecektir. Bu nedenle mükelleflerin bilançolarını gözden geçirerek, yasal olarak bu tutarı küçültecek bazı önlemler almaları mümkündür. Bu önlemelere aşağıda ayrı bir başlık halinde değinilecektir.

4.6. Kazançtan İndirimi Kısıtlanan Finansman Gideri Tutarının Hesaplanmasına İlişkin Genel Formül

Konunun daha kolay anlaşılabilmesi amacıyla kanunen kabul edilmeyen gider olarak gelir / kurum kazancına ilave edilecek finansman gideri tutarının hesaplanması yukarıda aşama aşama gösterilmiştir. Tüm bu hesaplamaları aşağıdaki tek formül ile yapmak mümkündür.

YKT = Yabancı Kaynaklar Toplamı

ÖKT= Öz kaynaklar Toplamı

FG = Finansman Giderleri

FGKO= %10

KKEFG= Kanunen Kabul Edilmeyen Finansman Giderleri

4.6.1. Öz kaynaklar var (+) ise:

KKEFG= [((YKT- ÖKT) / YKT) * (FG)] * (FGKO)

KKEFG= [((41.000.000 TL – 17.000.000 TL) / 41.000.000 TL) * (1.550.000 TL)] * (%10)

KKEFG = 90.737

4.6.2. Öz kaynaklar yok (-) ise:

Örnek bilançomuzdaki öz sermaye tutarı (+) 17 Milyon TL değil de, örneğin negatif 17 Milyon TL olsa idi, hesaplama aşağıdaki şekilde yapılacak idi.

KKEFG= 1 * (FG) * (FGKO)

KKEFG= 1.550.000 TL * %10

KKEFG= 155.000 TL

5) Geçici Vergi Dönemlerinde FGK Uygulaması

FGK 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla, 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmaya başlandığından,

a. Hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde 2021 yılının ilk geçici vergilendirme döneminde,

b. Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş olan mükelleflerde ise 2021 yılında başlayan özel hesap döneminin ilk geçici vergilendirme döneminde

yabancı kaynak ve öz kaynak mukayesesi yapılarak dikkate alınacaktır.

Dolayısıyla gerek geçici vergilendirme dönemlerinde gerekse yıllık dönemde finansman gider kısıtlamasına tabi olunup olunmayacağı hesap döneminin son günü itibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi Vergi Usul Kanununa göre çıkarılacak bilanço esas alınarak tespit edilecektir.

Önceki geçici vergilendirme dönemlerinde finansman gider kısıtlaması şartlarını taşımayan mükellefler, şartların oluştuğu geçici vergilendirme döneminden itibaren FGK’ya tabi olacaktır.

6) Dış Ticaret Sermaye Şirketleri ve Sektörel Dış Ticaret Şirketlerinde FGK Uygulaması

İmalatçı veya tedarikçi şirketlerle imzalanan aracılı ihracat sözleşmesine dayanarak dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketleri üzerinden aynı değerle alınıp aynı değerle ihracatı gerçekleştirilen, malın üretimi veya tedarikine ilişkin tüm yükümlülüklerden doğrudan ve münhasıran imalatçı veya tedarikçi şirketlerin sorumlu olması ve ihracattan doğan finansman yükünün aracılı ihracat sözleşmesinin tarafı olan imalatçı veya tedarikçi şirketlere aktarılması kaydıyla, bu işlemler nedeniyle dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri nezdinde finansman gider kısıtlaması uygulanmayacaktır.

Ancak, dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketlerinin kendi nam ve hesabına yurt içinden satın aldıkları malların satışından doğan finansman giderleri finansman gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır.

7) Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşleri ile Uğraşan Mükelleflerde FGK Uygulaması

Gelir Vergisi Kanunu’nun 42’nci maddesi hükmüne göre birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kesin olarak tespit edilmekte ve kazancın tamamı o yılın geliri sayılarak vergilendirilmektedir. Bu işlerle uğraşanların kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin, işin kesin kâr veya zararının tespit edildiği yıl kazancının hesaplanmasında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerektiğinden, gider kısıtlamasına ilişkin uygulama da aynı dönemde yapılacaktır.

Birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması veya yıllara sari inşaat ve onarma işlerinin yanı sıra başka işlerin de bulunması halinde, yapılan finansman giderleri hangi yılın kâr veya zarar tutarının tespitinde dikkate alınıyorsa, o yılda gider kısıtlamasına konu edilecektir.

Öte yandan, finansman gider kısıtlamasına ilişkin hükümler 1/1/2021 tarihinden itibaren uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinden, bu tarihten önce mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşmiş olan ancak yıllara sari inşaat ve onarma işlerinin kazancı işin bittiği yılın kazancı olarak beyan edileceğinden henüz kurum kazancının tespitinde dikkate alınmamış olan (170 kodlu Yıllara Sari İnşaat Maliyetleri hesabında bekletilen) finansman giderlerinin, inşaat ve onarma işi kazancının hangi yıl beyan edildiğine bakılmaksızın, gider kısıtlanmasına konu edilmemesi gerekmektedir.

Örnek: (E) A.Ş. inşaat taahhüt işlerinin yanı sıra otomotiv ticareti ile de iştigal etmektedir. Şirketin, 2019 yılında taahhüt etmiş olduğu inşaat işi 2022 yılında bitmiştir. İşe ve işletmeye ilişkin veriler şöyledir.

Açıklamalar

31.12. 2021 Verileri

31.12.2022 Verileri

Yabancı kaynaklar toplamı

15.000.000

16.000.000

Öz kaynaklar toplamı

12.000.000

12.000.000

Devam eden yıllara sari işlere isabet finansman giderleri

200.000

-

Diğer işlere isabet finansman giderleri

400.000

2.000.000 (*)

(*) 2.000.000 TL’lik finansman giderinin yıllara sari inşaatlara ilişkin ait olan toplam 1.500.000 TL’lik kısmının yıllar itibariyle oluşma tarihleri şöyledir:

Yıllar

FG Tutarı (TL)

2019

600.000

2020

400.000

2021

200.000

2022

300.000

Toplam

1.500.000

7.1. 2021 yılındaki FGK uygulaması:

7.1.1. Mükellefin FGK Uygulaması Kapsamındaki Finansman Giderleri

Yıllara sari inşaat ve onarma işine ilişkin 200.000 TL’lik finansman gideri, halen devam etmekte olan söz konusu inşaat ve onarma işinin bittiği yılın gideri olarak dikkate alınacak olup (E) A.Ş. tarafından 2021 yılında finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın tespitinde, 200.000 TL’lik bu finansman gideri dikkate alınmayacaktır.

Açıklamalar

Tutarlar (TL)

Toplam finansman giderleri

600.000

Devam eden yıllara sari inşaatlara ilişkin finansman giderleri (170 hesapta muhasebeleştirilen)

-200.000

FGK konu edilecek finansman giderleri

400.000

7.1.2. Öz kaynak Tutarını Aşan Yabancı Kaynakların Oranının Hesaplanması

Açıklamalar

Tutarlar (TL)

a

Toplam yabancı kaynaklar

15.000.000

b

Toplam öz kaynaklar

12.000.000

c

Öz kaynak Tutarını Aşan Yabancı Kaynaklar (a-b)

3.000.000

D

Öz kaynak Tutarını Aşan Yabancı Kaynak Oranı (YKO) (c/a)

%20

7.1.3. FGK Konu Olacak Finansman Giderinin Hesaplanması (YKFG)

YKFG = FG * YKO

YKFG = 400.000 * %20

YKFG = 80.000 TL

7.1.4. Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Olarak Gelir / Kurum Kazancına İlave Edilecek Finansman Gideri Tutarının Hesaplanması (KKEFG)

KKEFG= YKFG * %10

KKEFG = 80.000 * %10

KKEFG = 8.000 TL

7.2. 2022 yılındaki FGK uygulaması:

7.2.1. Mükellefin FGK Uygulaması Kapsamındaki Finansman Giderleri

2022 yılında tamamlanan yıllara sari inşaat ve onarma işinden kaynaklanan ancak 1/1/2021 tarihinden önce tahakkuk ederek mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşen finansman giderleri (yani 2019 ve 2020 yılları toplamı olan 1.000.000 TL) mahsup edildikten sonra kalan tutar, 2022 yılında gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınacaktır.

Açıklamalar

Tutarlar (TL)

Toplam finansman giderleri

2.000.000

1/1/2021 tarihinden önce tahakkuk ederek mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşen finansman giderleri

-1.000.000

FGK konu edilecek finansman giderleri

1.000.000

7.2.2. Öz kaynak Tutarını Aşan Yabancı Kaynakların Oranının Hesaplanması

Açıklamalar

Tutarlar (TL)

a

Toplam yabancı kaynaklar

16.000.000

b

Toplam öz kaynaklar

12.000.000

c

Öz kaynak Tutarını Aşan Yabancı Kaynaklar (a-b)

4.000.000

d

Öz kaynak Tutarını Aşan Yabancı Kaynak Oranı (YKO) (c/a)

%25

7.1.3. FGK Konu Olacak Finansman Giderinin Hesaplanması (YKFG)

YKFG = FG * YKO

YKFG = 1.00.000 * %25

YKFG = 250.000 TL

7.1.4. Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Olarak Gelir / Kurum Kazancına İlave Edilecek Finansman Gideri Tutarının Hesaplanması (KKEFG)

KKEFG= YKFG * %10

KKEFG = 250.000 * %10

KKEFG = 25.000 TL

8) FGK Uygulamasından Kaynaklanan KKEG İçin Yüklenilen KDV’nin İndirimi

FGK uygulaması kapsamında KKEG’ye dönüşen finansman giderleri için yüklenilmiş olan KDV’nin indirim konusu yapılıp yapılmayacağına ilişkin soruna yönelik olarak GİB internet sitesinde yer almakta olan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ Taslağı (Seri No: 36)’da aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin (III/C-2.1.) bölümünde yer alan “ç)” bendinin ikinci paragrafından sonra gelmek üzere aşağıdaki paragraflar eklenmiştir.

“Bununla birlikte, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 41 inci maddesinin birinci fıkrasının 9 numaralı bendi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendindeki gider ve maliyet unsurlarından bir kısmının indiriminin kabul edilmeyeceğine yönelik düzenleme 3065 sayılı Kanunun 30/d maddesi hükmü ile paralellik arz etmemektedir. Doğrudan işletmenin faaliyetiyle ilgili olan bu giderler için yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılamaması, KDV’nin temel prensibi olan işle ilgili giderler için yüklenilen vergilerin mükellef üzerinde kalmaması prensibi ile de çelişmektedir.

3065 sayılı Kanunun 29/5 inci maddesinin verdiği yetki çerçevesinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 41 inci maddesinin birinci fıkrasının 9 numaralı bendi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi kapsamında gider ve maliyet unsurlarından indirimi kabul edilmeyen kısma ilişkin 3065 sayılı Kanunun 30/d maddesi hükmünün uygulanmaması uygun görülmüştür.”

Tebliğle FGK kapsamında KKEG’ye dönüşen finansman giderlerine isabet eden KDV’nin indirimine olanak sağlanmaktadır.

Ancak Tebliğ açıklamasındaki “Doğrudan işletmenin faaliyetiyle ilgili olan bu giderler için yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılamaması, KDV’nin temel prensibi olan işle ilgili giderler için yüklenilen vergilerin mükellef üzerinde kalmaması prensibi ile de çelişmektedir” açıklaması çok manidardır. Akla şu soru gelmektedir. Eğer ki, FGK konusu yapılan giderler, doğrudan işletmenin faaliyetiyle ilgili görülüyor ise neden o halde KKEG olarak vergi matrahına dahil ettirilmektedir. İki düzenleme birbiriyle çelişmemekte midir?

9) FGK Uygulamasından Kaynaklanacak KKEG Tutarını Azaltmaya Yönelik Tedbirler

Yukarıdaki açıklamalardan ve örneklerden anlaşılacağı üzere, FGK uygulamasının en önemli parametrelerinden birisi olan yabancı kaynakların kapsamına, finansman giderine neden olsun ya da olmasın bilançonun öz kaynaklar dışındaki tüm kalemleri dahildir.

O kadar ki, tahakkuk ile ödeme arasındaki zamanlama farkı nedeniyle değerleme günündeki bilançonun yabancı kaynakları arasında yer alan bazı kalemler dahi FGK uygulaması açısından yabancı kaynak kabul edildiğinden, KKEG olarak kurum kazancına eklenecek finansman giderinin artmasına neden olmaktadırlar. Buna bazıları yukarıdaki örnek bilançoda da yer almakta olan şu örnekleri vermek mümkündür.

a. 335 kodlu Personele Borçlar (Ödenecek Ücretler): Örneğin 31 Mart tarihinde tahakkuk ettirilip, 1 Nisan günü ödenen çalışan ücretleri FGK uygulamasında yabancı kaynak kabul edilmektedir.

b. 350 kodlu Yıllara Yaygın İnşaat Hakkedişleri: Esasen devam etmekte olan yıllara sari işlere ilişkin düzenlenen hakkediş faturalarını ifade eden bu hesap FGK uygulamasında yabancı kaynak kabul edilmektedir.

c. 391 kodlu Hesaplanan KDV, 360 kodlu Ödenecek Vergiler ve Fonlar, 361 kodlu Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri: Bu vergi hesapları, tamamıyla tahakkuk ile ödeme arasındaki zaman farkı nedeniyle bilançoda yer almaktadırlar. Ancak FGK uygulamasında yabancı kaynak kabul edilmektedirler.

d. 372/472 kodlu Kıdem Tazminatı Karşılığı: Ayrılan dönem karşılık giderlerinin zaten KKEG olarak kurum kazancına dahil edilen Kıdem Tazminatı Karşılıklarının bir de FGK uygulamasında yabancı kaynak olarak kabul edilmesini izahı gerçekten güçtür.

Yukarıda bazı örneklerini verdiğimiz bilançonun pasifindeki bazı kalemlerin FGK uygulaması yönünden gözden geçirilerek, özellikle vergi bilançolarında yer alması zorunlu olmayanlarının bilanço dışı bırakılması KKEG yazılması gereken finansman giderlerini küçültebilecektir ve dahası mükellefin FGK kapsamının dışında kalmasını sağlayabilecektir. Mesela örnek bilançomuzdaki 8.200.000 TL tutarındaki kıdem tazminatı karşılıklarının konusu kalmayan karşılık geliri yazılarak bilanço dışı bırakılması halinde, yabancı kaynak tutarı 41.000.000 TL’den 32.800.000 TL’ye inecektir. Buna karşın öz kaynak tutarı 17.000.000 TL’den 25.200.000 TL’ye yükselecektir. Böylelikle mevcut durumda %58,54 olan öz kaynak tutarını aşan yabancı kaynak oranı [(32.800.000 TL-25.200.000 TL) / 32.800.000 TL=] %23,17 seviyesine düşecektir. Bu oran düşüşü bu uygulama kapsamında KKEG olarak kazanca ilave edilecek finansman giderini çok önemli ölçüde azaltacaktır.

10) FGK Uygulaması Hakkındaki Görüşümüz

FGK Uygulamasını vergileme tekniği, hakkaniyet ve hukukilik yönlerinden son derece sorunlu görmekteyiz. Bu düzenlemenin mümkün olan en kısa sürede vergi yasalarımızdan tamamıyla çıkarılmasının kaçınılmaz olduğunu düşünüyoruz.

Tamamıyla kaldırılmaması halinde gelecekte mükellefler ile idare arasında en çok sayıda ihtilafa yol açacak uygulamalardan birisi olacağını öngörmekteyiz. Özellikle Tebliğde yabancı kaynak, finansman gideri gibi kavramların içeriği hususunda çok sayıda ihtilaf oluşacağını beklemekteyiz. Şimdiden, bu uygulama nedeniyle vergi matrahlarında önemli artışlar olacak mükelleflerin beyanlarını ihtirazı kayıt ile yapıp, konuyu yargıya taşımaları halinde, açtıkları davaları kazanma olasılıklarının oldukça yüksek olduğunu düşünüyoruz.

Kaldı ki, yaklaşık 1,5 yıldır süren Covid-19 salgını sürecinde; gelir vergisi tarifesine %40 diliminin eklenmesi, kurumlar vergisi oranın geçici de olsa 5 puan artırılarak %20’den %25’e çıkarılması, yıllara sari inşaat işlerindeki stopaj oranın %3’den %5’e yükseltilmesi, KDV’deki kısmi tevkifat uygulamasının kapsamının genişletilmesi ve oranlarının yükseltilmesi, ÖTV oranlarında yapılan yüksek artışlar, bazı hizmetlerdeki (internet vb.) Özel İletişim Vergisi oranlarının yüzde 7,5'ten %10 çıkarılması, binek oto gider kısıtlaması gibi işletmelerin ve vatandaşların vergi yükünü son derece artıran düzenlemeleri takiben FGK uygulamasının yürürlüğe sokulmasının borçlanma kaldıracını kullanarak ayakta kalmaya çalışan işletmeler açısından ilave bir mali yük getirmektedir.

Öte yandan, binek oto gider kısıtlaması, FGK gibi uygulamaların muhasebe ve denetim meslek mensuplarının işlerine son derece büyük bir ek yük getirdiğinin de unutulmaması gerekmektedir. Bu tür uygulanması zor ve karmaşık vergileme teknikleri yerine, daha sade, etkili ve hakkaniyet uygun vergileme tekniklerinin tercih edilmesi gerektiğini düşünüyoruz.

 Bu Sirkülerimize ilişkin görüş, öneri ve sorularınızı oner@onerymm.com.tr‘ye iletebilirsiniz.

Saygılarımızla.

ÖNER BAĞIMSIZ DENETİM VE YMM A.Ş.

www.onerymm.com.tr

25-05-2021


Sirküleri İndirmek İçin Tıklayınız. Bu sayfa 3225 kez okunmuştur.